前言

实践当中，工程进度结算时，业主不会把钱全部给你，会拖欠一部分资金，由于工程量完成了那么多，拿到手的钱却只有一部分，施工企业就会面临三大“拦路虎”：施工企业报产值报多少？施工企业开发票到底开多少？会计上怎么核算？下面我们就用一个案例来说明！ 

先来看一张图：

上图说明：总包跟业主工程进度1000万，业主给你500万，拖欠你500万，那么施工企业要解决三大问题：

第一，施工企业报产值报多少？

第二，施工企业开发票到底开多少？

第三，会计上怎么核算？

所以工程进度结算必须解决这三大问题。

一、如何报产值？

这是你跟业主的工程进度结算1000万，还没有竣工，但是法律上已经证明完成了1000万的建筑劳务款，业主只给你500万。

营改增后，我们项目有一般计税和简易计税两种情况，项目如果是一般计税的情况下，我们的产值怎么报？简易计税下怎么报？

营改增之前，施工企业报产值无非有三种现象：

第一，按照业主支付的工程款报产值，业主不给的钱我就不报产值；

第二，按照我们施工企业给业主开票金额报产值，业主给多少钱、就开多少票，业主不给钱就不开票；

第三，按照业主签认的工程计量确认单报产值，计量单是1000万，营改增之前，按1000万报产值。

这三种报产值的方法，前面两种都是错的。

营改增之后，施工企业报产值，标准的方法也是按业主签字的工程计量确认单报产值。

这跟之前财政部出的会计核算一个道理。因为统计局要同意，现在注册公司五证合一，统计登记证、社会保险登记证、税务登记证、组织机构代码证、营业执照，简称五证合一。每个月给统计局报数，你们的信息是错的，就会有问题，所以要按工程计量确认单报产值。

营改增之后，一般计税的情况下，我们的产值是1000万/（1+11%）才叫产值。如果是简易计税呢，1000万/（1+3%）才是产值。

二、发票开多少？

既然产值按照工程计量来报，那么开多少发票？按500万还是1000万呢？

如果按照1000万开发票，说明施工企业产值跟发票是匹配的，但是业主只给了你500万，形成一笔销项税（一般计税）：1000万/（1+11%）*11%；结果有500万需要施工企业垫钱去交税，施工企业一般都不愿意的，但是产值是按照1000万报的，如果你只开了500万的票，税务局找到你，你就是偷逃税款。

 根据财税〔2016〕36号附件1，来看增值税纳税义务时间的规定，纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产或者不动产过程中或者完成后收到款项。

上面的“并”很重要，这跟工业企业、贸易企业增值税纳税义务是不一样的，跟房地产公司也是不一样的，所以服务行业有个字“并”。这句话的原话是这样的：纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者纳税人提供应税服务并且取得索取销售款项凭据的当天。

如果没有收到预收账款的情况下，施工企业增值税纳税义务从两部分来看：第一提供了服务而且必须要交税。前面的工程进度结算，业主给了你500万，业主给的500万含在1000万里面，所以这500万一定要开票交税。

但是后面还有一句话“或者取得索取销售款项凭据的当天”，销售款项凭据，就是工程计量确认单，但是，这里的当天，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

税法告诉我们，如果计量确认单里面写清楚了，业主拖欠你的工程款，未来给你的时间，你就没有产生纳税义务时间，如果没有写时间，那就要交税。

但是我们平常实践当中，业主签字的工程计量单里面从来不会写业主拖欠你的工程款什么时候给你。

我们的工程计量确认单算不算合同呢？标准版本的建筑合同里面，有个合同的顺序：主合同、附件、解释、工程确认单，其实工程计量确认单是合同的一部分，但是附件归属于主合同管，所以要不要交税关键看主合同，主合同有没有写清楚业主拖欠的工程款给的时间？一般会写工程验收合格后，但是没有明确具体的时间，言下之意就是以业主付钱的时间为准。

因此通过分析，本案例，500万在合同里写得很清楚，验收合格后付清，只有收到的500万要去开票，要交税。

所以发票开500万，一般计税的情况下产生增值税的销项税，另外没给的500万不开票，没产生增值税纳税义务时间。

三、会计核算

会计上说了，财政部《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定：按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的，应将相关销项税额计入“应交税费——待转销项税额”科目，待实际发生纳税义务时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额)”或“应交税费——简易计税”科目。

按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点早于按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点的，应将应纳增值税额，借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”科目，按照国家统一的会计制度确认收入或利得时，应按扣除增值税销项税额后的金额确认收入。

财政部关于《增值税会计处理规定》有关问题的解读第三条“关于企业提供建筑服务确认销项税额的时点”的第二款规定：

企业提供建筑服务，在向业主办理工程价款结算时，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目，

企业向业主办理工程价款结算的时点早于增值税纳税义务发生的时点的，应贷记“应交税费——待转销项税额”等科目，待增值税纳税义务发生时再转入“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目；增值税纳税义务发生的时点早于企业向业主办理工程价款结算的，应借记“银行存款”等科目，贷记“预收账款”和“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。

本案例1000万，业主给了500万，另外500万等验收合格了再付钱，会计上确认的收入比增值税纳税义务时间更早，说明另外500万是不交税的，会计上放在“待转销项税额”。

因此，以这个来算的话，标准做账就是，收了钱就销项，没收钱，待转销项税额。贷工程结算（我们的产值），

（1）工程进度结算，业主支付的部分工程款已经开票，而业主拖欠的部分工程进度款未开票的账务处理如下：

借：银行存款（应收账款）

贷：工程结算

应交税费——应交增值税（销项税额） （增值税纳税义务时间已经产生的结算款计算的增值税销项税额）

应交税费—待转销项税额 （增值税纳税义务时间没有产生的结算款计算的增值税销项税额）

因此，一般计税的情况下，账再转到销项，简易的情况下，走简易计税（因为它没有销项税）。所以简易和一般的前面的账都一样，都要通过工程结算，有个待转销项税额。

（2）业主拖欠的部分工程进度款实际发生增值税纳税义务时的账务处理分以下两种情况处理

第一，当该项目是一般计税方法的项目时的账务处理如下：

借：应交税费—待转销项税额

贷：应交税费—应交增值税（销项税额）第第二，当该项目是简易计税方法的项目时的账务处理如下：

借：应交税费—待转销项税额

贷：应交税费—简易计税

好了这样的话，本案例财务上怎么处理呢？

会计核算：

当500万元没有发生增值税纳税义务时间时：

借：银行存款  500万  

应收账款  500万

贷：工程结算   1000÷（1+11%）

应交税费——应交增值税（销项税） 500 ÷（1+11%）×11%万

应交税费——待转销项税额（没有开票） 500 ÷（1+11%） ×11%万

那么，这个账就平了。

最后业主付钱给你，你开票给他，销项有没有？贷方的销项就转到了销项税，这是一般计税的。如果是简易计税呢？贷方就不是销项税了，贷方就是简易计税了。本案例举例的是一般计税的项目，是这样做账、开票的。

当收到500万元，发生增值税纳税义务时间时：

借：应交税费——待转销项税额 500 ÷（1+11%） ×11%万

贷：应交税费——应交增值税（销项税） 500 ÷（1+11%） ×11%万

特例：

当是非房开的时候，施工企业针对一个项目而言，账上先有增值税的进项税，后有增值税的销项税。（因为要垫资施工，只有先把钱扔下去，业主还没跟你结算，甚至有时候工程完工了拖延结算，只要没有结算，就没有销项。）但是你的进项税没销项税，有进项税，说明你们没有抵扣增值税。增值税跟供应商垫钱先交税。

我们要向现金流要利润，向现金流要效益。你买材料，给供应商垫了17%的税在里面，你没有抵扣（业主没给钱，你没有销项）。所以到了工程结算这个环节，账上可能有好多进项没有抵扣，业主没有把钱全部给你，你把票全部开了，对你就没影响了。

综上，记住以下两点：

第一，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税大于或等于1000÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具1000万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。

第二，如果施工企业账上等待抵扣的增值税进项税小于或等于500÷（1+11%）×11%时，则，施工企业向房地产企业开具500万元（含增值税）11%税率的增值税专用发票。