【摘要】随着供给侧结构性改革的不断深入，PPP模式在公共服务领域的应用越来越广泛。PPP项目的数量逐渐增长，但我国关于PPP项目审计研究仍然较少。本文以绩效审计原理为基础，结合PPP项目特点分析了PPP项目绩效审计的要点，提出了优化PPP项目绩效审计的路径，以期为PPP项目审计提供参考。
【关键词】PPP项目；绩效审计；审计要点；审计路径设计
近年来，我国PPP项目发展迅速，但对PPP项目的审计效果差强人意。由于缺乏规范性文件，PPP项目审计沿用一般审计方式，没有专门的审计标准和流程，PPP项目的审计监督作用失效。加强PPP项目审计的研究迫在眉睫，本文对此进行探讨。
一、PPP项目绩效审计特征分析
绩效审计主要应用于财政性资金（或称公共资金）支出领域，国有及国有资产占控股或主导地位的企业、金融机构。PPP项目最终目的是提供公共产品或服务，因此，PPP绩效审计就是对PPP项目实施绩效审计模式。PPP项目绩效审计模式具有以下特征：
（一）项目审计周期为项目的生命周期
PPP模式是政府和私人组织合作提供公共产品的一种合作伙伴模式，也是一种利益共享、风险共担机制。由于这种政府和私人组织的合营模式的产物，一般是基础设施建设项目、公共物品或服务，具有惠及社会全体的特性，因此，将项目的审计周期设置为项目的生命周期，对于国家和公众来说，可以更好地对国家的资金使用情况进行监督。
（二）审计人员以政府审计机关为主
PPP项目绩效审计工作，主要以政府审计为主，同时可以委托社会审计机构和内部审计组织完成部分审计工作。政府审计机关负责对本级政府各部门和下级政府的各项财政收支情况进行审计监督，不仅有对国家资产的审计监督权，还有对规范管理措施的处理权。政府审计能帮助构建项目管理的规范体系，建设规范有序的市场环境，完善投资体制、机制和制度规范，紧扣时代要求，推动改革发展。社会审计主要是对市场经济主体的审计监督，通常作为政府审计的补充。由委托的社会审计机构或从中抽选人员建立审计小组，负责建设项目的量价核对工作，而政府审计的审计结果由政府审计机关负责。笔者认为，在PPP 项目审计中，应以政府审计为主，在审计资源的限制下，政府审计机关可以委托社会审计机构和内部审计组织完成部分审计工作，政府审计机关对其出具的审计资料和审计结果负责，使得审计效率得以提高。
（三）PPP项目审计对象以PPP项目公司为核心
包括负责PPP 项目实施的政府财政部门、行业主管部门和私人部门的企业实体，负责管理与监督的土地、规划、建设等部门，负责组织项目实施的金融机构，负责建设、勘察、设计、安装、材料设备、运营等单位。
二、PPP项目绩效审计要点解析
我国PPP项目发展正盛，但PPP项目的监督机制不完善。PPP项目审计监督机制处于初级阶段。由于PPP项目公司的复杂性，在实际的PPP项目审计工作过程中，审计瓶颈存在以下方面：
（一）审计计划管理不规范
目前PPP项目发展迅速，建立了许多PPP项目研究中心，但是PPP项目审计监督方面仍然很薄弱。PPP项目审计计划由审计部门年初编制，然后交由政府和上级审计机关审批。通常情况下，审计部门年底业务繁忙，没有充足的时间完成PPP项目的审计计划工作并满足实际需求，往往通过想象拼凑形成审计计划书。在这样的情况下，审计人员在进行具体的审计工作时有可能出现审计工作重复或遗漏的情况。因此，政府审计部门应专门设立审计计划小组，对PPP项目的审计工作进行实时跟踪，以便能编制出更加充分、严谨的审计计划书。
（二）审计力量不足
公私合营模式的投资项目涉及多方利益关系人，项目本身复杂，在项目的审计工作中，需要具有高素质的审计人员，尤其是擅长工程、金融、保险等方面的人员。但是在PPP项目审计中，虽然从事审计工作的人员很多，但是大多数审计人员缺乏对这类PPP项目审计的经验。随着近年PPP项目的兴起，审计力量难以满足其特殊审计工作需要，高素质的审计人员缺口很大。因此，审计机构应该致力于培养能胜任PPP项目审计的审计人才，提高其专业能力。并且可以组建项目监督专家组，对因缺乏统一的审计标准而得出的错误结论造成审计失误，必要时可以邀请其参与，使在提高审计效率的同时审计成本也可以降低。
（三）全生命周期审计理念不强
PPP项目生命周期长，时间跨度大，对于审计人员的审计工作来说是新的挑战。在目前已有的PPP项目审计过程中，大多数审计人员参考一般的审计程序和其他特殊的审计程序对PPP项目进行审计。在审计工作实施过程中，由于PPP项目常以PPP项目公司为载体的形式存在，审计人员往往没有注意到该PPP项目审计对象经济性和效益性的特征，只是考虑当期该项目公司的经济效益，其会计活动是否合法合规。考虑到PPP项目的特殊性和复杂性，PPP项目审计人员应当强化全生命周期的跟踪审计理念，对PPP项目前期立项、中期施工和后期评估阶段采用跟踪审计方式，以降低审计工作过程中的风险，提高审计质量。
（四）审计结果运用不足
绩效审计目的是提高PPP项目的经济性、效率性和效果性。绩效审计工作过程中核心内容——绩效审计标准和审计指标，是审计人员进行审计工作的重要依据，也是审计人员对该审计项目提供建设性意见的依据。在实际工作中，审计人员以出具审计报告作为审计终结。但针对PPP项目这类重大项目而言，审计报告不能算作审计工作的完结。PPP项目产出的产品或服务归根结底服务于社会大众，因此，审计人员有责任根据审计结果对PPP项目运行中的问题提供整改建议，且不仅局限于绩效评价，还要依据绩效提供意见。
三、PPP项目绩效审计路径设计
依据我国项目绩效审计的一般流程，分为审计计划、审计准备、审计实施和审计终结四个环节，设计PPP项目绩效审计流程，见下图。审计报告作为审计终结的标志。但是针对PPP项目这类重大项目而言，审计报告不能算作审计工作的完结。PPP项目产出的产品或服务归根结底是服务于社会大众的，因此，审计人员有责任根据审计结果对PPP项目运行中问题提供整改意见，应不仅仅局限于绩效评价，还要依据提供提高绩效的意见。
四、PPP项目绩效审计路径设计
依据PPP绩效审计中的要点解读，本文将以我国项目绩效审计的一般流程为基础，按照审计计划、审计准备、审计实施和审计终结四个环节，设计PPP项目的绩效审计流程。
（一）审计计划阶段
PPP项目经历前期立项、中期施工和后期评估三个阶段，生命周期较长，因此，审计人员在编制审计计划书时，应注意以PPP项目的全生命周期为时间对象，编制中长期的审计计划书，以防审计人员在进行具体审计工作时出现重复、遗漏的审计工作，使得审计效果不显著。PPP项目审计计划内容的制定，要考虑到以下方面：一是对该PPP项目进行外部环境调查，初步评价PPP项目的外部风险。如对该PPP项目前期立项审计计划应注意调查研究当时宏观经济背景、当地政府的工作重心，走访当地相关的政府机构和部门，还可以开展专家学者咨询会等，以了解该PPP项目的外部环境。二是调查该PPP项目的内部运营环境。PPP项目一般以PPP项目公司为载体，因此，审计人员的审计对象——PPP项目公司的内部环境也应被关注。审计人员应当收集该PPP公司的治理结构和组织结构，以及该公司关键管理人员的背景等信息，为审计实施阶段的工作做好准备。三是制定审计目标为核心的整体审计策略。审计计划阶段的工作核心是审计人员依据审计项目确定审计目标，制定整体的审计策略。对于审计工作人员来说，审计目标越明确，越有利于在审计实施阶段的工作的开展。同时，整个审计工作流程也需要完整的审计策略，如果没有整体策略，审计人员的审计工作效率很低。因此，审计目标和审计策略的制定有利于审计人员审计效率的提高，在编制审计计划书时，也应将这点作为重点内容。四是协调审计资源和审计任务。编制审计计划时，应充分把握现有审计资源，通过计算各个审计工作量来分配审计任务，以求做到审计资源和审计任务相互匹配，避免出现因资源浪费或不足而使审计质量低下的情况。
（二）审计准备阶段
该阶段的主要工作内容是编制审计实施方案。审计实施方案是审计计划阶段审计工作的具体化，可以帮助审计人员全面地把握审计工作部署，也可以借此衡量审计人员的审计质量。首先，依据审计计划书，审计机构应成立该项目审计的审计小组，确定审计人员。针对PPP项目的审计工作，也可以委托社会审计力量对该项目进行审计，社会审计人员需要对其审计结果向政府审计机构负责。在此基础上，审计人员依据审计计划书的内容编制审计实施方案，审计人员需进一步明确PPP绩效审计的目标，确定审计重点范围、审计标准和绩效审计的指标和内容。PPP绩效审计的核心是绩效审计标准和审计指标的确定，绩效审计标准可以参考目前我国出台的法令和规范性文件中衡量审计事项优劣的标准，如《PPP 物有所值评价指引（试行）》（财金〔2015〕167 号）。对PPP项目绩效审计指标的编制要依据经济性、效率性和效果性原则，可参考其他项目的绩效指标设计，并结合PPP项目全过程跟踪审计方式，确定该PPP项目在不同生命周期的审计指标和内容。最后向审计对象下发审计通知书，与其签订审计业务约定书。
（三）审计实施阶段
审计实施阶段的工作是审计人员执行审计工作中的核心内容，也是审计人员依据审计计划书和审计实施方案进行的具体审计工作。PPP项目要经历前期立项、中期施工和后期评估三个阶段，项目的生命周期较长，因此，审计可以分阶段、分时点对PPP项目进行审计，以实现PPP项目全过程跟踪审计的目的。审计人员对PPP项目公司进行审计时，所采用的证据收集程序等具体程序和一般项目审计类似。但在每个审计阶段，审计人员的审计重心有所不同。在PPP项目前期立项阶段，审计人员着重对项目开展的前期活动的合法合规性审查，如审计人员需对PPP项目的投资活动进行分析，确定各投资人的风险和收益分担机制是否合理。前期立项阶段的合同审计也是审计工作人员重点关注的内容。审计人员也需对合同的内容和范围进行严密审计，以防后期出现因合同而产生的损害公众利益的事件。在PPP项目中期施工阶段，审计人员应对PPP项目的成本控制、工程质量进行监督审计。PPP项目是以政府资本和社会资本合资共建的项目，最终的产品或服务受益于社会大众。因此，PPP项目绩效审计要利用绩效审计标准，对项目的成本和工程质量等进行审计，确保该项目是物有所值。在PPP项目的后期评估阶段，主要是指项目运营过程。此阶段政府一般会对PPP项目的私人部门，给予优惠政策作为支持PPP项目的依据，如税收优惠和贷款担保等，而这些优惠政策依据不同的PPP项目有不同的标准。因此，审计人员在这个阶段应着重关注该PPP项目的建设和运营成本的真实性，防止私人部门虚报数额以获取更多的利益。审计人员以绩效审计原则为基础，对审计项目实施控制测试和实质性程序后，编制PPP项目绩效审计工作底稿。
（四）审计终结阶段
审计实施阶段包括两个环节：一是审计人员出具审计报告。二是审计人员运用审计结果的过程。当完成上述阶段的审计工作后，审计人员需要综合分析所收集的审计证据，依据审计证据分析结果并形成最终的审计结论，出具审计报告。这个环节和一般的项目审计工作无异。但是由于PPP项目的特殊性，政府审计人员仅出具审计报告还远不够。由于PPP项目从本质上说服务于社会大众，因此，要特别注意该项目的经济效益和社会效益是否达到当初设立的标准，政府审计人员应依据审计结果判断该项目是否真正达标。对于通过审计发现的 PPP项目的问题，审计人员还应直接反馈给被审计对象，或以审计报告的形式间接反馈给审计委托人和利益相关者，要求其进行整改和纠正并提供提高绩效的建议。
五、结语
本文认为，PPP项目绩效审计应依据PPP项目的全生命周期采取跟踪审计方式，并设计合理的审计标准和审计指标，对该PPP项目进行绩效评价，审计人员还应对绩效评价结果进行反馈。同时，由于PPP项目的复杂性，对PPP项目的审计工作流程设计远不止本文所讨论的内容，但仍希望本文研究结果能为PPP项目的监督体系提供参考。
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